Разграничение возможности применения ст. 159 и 198, 199 УК при незаконном возмещение НДС из бюджета (определения КС РФ от 9 марта 2023 г. № 477-О и от 27 декабря 2023 г. № 3334-О).
С 2013 года, после того как незаконное возмещение налогов в НК РФ квалифицируется как недоимка (п.8 ст. 101 НК РФ), вопрос разграничения применения ст.159 и 198, 199 УК при незаконном возмещение налогов (в том числе и НДС) является актуальным и по нему до сих пор не выработан единообразный подход и в научной среде, и среди правоприменителей.
Разобраться в данной ситуации попытался член Совета МАЮК Юрий Мирзоев в своем докладе, подготовленном на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая пройдет c 05 по 19 апреля 2024 г. Данный доклад опубликован в личном блоге на Zakon.ru.
«Доклад на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая пройдет c 05 по 19 апреля 2024 г.
Проблема
Вроде совсем недавно был принят Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» от 09.03.2022 №51-ФЗ, в соответствии с которым предусматривается возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях только на основании материалов, которые направляют налоговые органы.
Согласно пояснительной записке, цель данного закона, ограничить возможности следователей по возбуждению дел предлагается для защиты прав налогоплательщиков. Так, теперь согласно новой ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 - 199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Принятие этого закона, очевидно, являлось частью пакета поддержки экономики, входящей под действием санкций, "финансовых контрсанкций" и торговых эмбарго в ситуацию острого спада. Между тем, в отношении НДС данные нормы не работают. Так как правоприменители на местах теперь возбуждают дела по налоговым преступлениям (ст. ст. 198, 199 УК РФ) связанных с неуплатой НДС путем завышения налоговых вычетов, по ст.159 УК РФ (мошенничество), что явно ухудшает деловой климат в стране.
Кроме того, хочется отметить, что кроме порядка возбуждения, санкции вышеуказанных статей также существенно отличаются друг от друга.
Так, максимальный размер наказания, предусмотренный статьями 198 и 199 УК РФ, составляет три года и пять лет лишения свободы соответственно, а статьей 159 УК РФ - десять лет. Данное обстоятельство, как известно, влияет на категорию преступления и срок давности привлечения к уголовной ответственности (ст. ст. 15 и 78 УК РФ).
Пороговые суммы уклонения от уплаты налогов и мошенничества, с которых наступает уголовная ответственность, также заметно разнятся. Применительно к уклонению от уплаты налогов с физического лица криминообразующей признается сумма, превышающая 2,7 млн руб., к уклонению от уплаты налогов с организации - 15 млн руб., а к мошенничеству - всего 5 тыс. руб.
В вопросе применения меры пресечения тоже имеется немаловажная особенность. В отношении лиц, подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, заключение под стражу в качестве меры пресечения применено быть не может в силу прямого запрета закона (ч. 1.1 ст. 108 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации). В отношении же лиц, чьи действия квалифицированы по статье 159 УК РФ, этот запрет действует лишь в случае совершения ими преступления в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что на практике часто игнорируется судами и следователями.
Важно отметить, что практика применения к случаям незаконного возмещения НДС из бюджета ст. 159 УК РФ возникла давно и является массовой, и даже в среде налоговых адвокатов и консультантов данная статья получила название "специальный уголовный состав по НДС".
Между тем, с 2013 года, после того как незаконное возмещение налогов в НК РФ квалифицируется как недоимка (п.8 ст. 101 НК РФ), вопрос разграничения применения ст.159 и 198, 199 УК при незаконном возмещение налогов (в том числе и НДС) является актуальным и по нему до сих пор не выработан единообразный подход и в научной среде, и среди правоприменителей.
В результате обозначенная проблема уже неоднократно попадала в фокус внимания Конституционного Суда РФ (например, постановления от 22 июля 2020 года № 38-П и от 4 марта 2021 года № 5-П, определения от 27 марта 2018 года № 839-О) и попала она вновь и в 2023 году (определения от 9 марта 2023 г. № 477-О и от 27 декабря 2023 г. № 3334-О).
Позиция Конституционного Суда РФ
В определении от 9 марта 2023 г. № 477-О Конституционный Суд указал, что в случае выявления налоговым органом в ходе налоговой проверки недобросовестных действий налогоплательщика по заявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость и созданию оснований для возмещения налога, включая признаки формального документооборота (без реального исполнения заключенных договоров) между налогоплательщиком и его контрагентом, не ведущим реальной предпринимательской деятельности (например, не имеющим соответствующих ресурсов для осуществления поставок), повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, создаются предпосылки для привлечения налогоплательщика при наличии состава налогового правонарушения или преступления к соответствующей ответственности (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации). С учетом изложенного налогоплательщик, а также его должностные лица, допустившие неуплату (неполную уплату) сумм налога в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при наличии достаточных оснований несут ответственность, предусмотренную статьями 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в соответствии со статьями 198 и 199 УК Российской Федерации.
Тем самым фактически Конституционный Суд согласился с доводом заявителя, что к преступлениям, связанным с незаконным возмещением НДС из бюджета, надлежит применять ст. ст. 198, 199 УК РФ, а не ст. 159 УК РФ.
Между тем, Конституционный Суд не разрешил данный спор в пользу заявителя, а вынес отказное определение, в котором указал, что действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета (направленные на таковое), могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, привести к квалификации их действий как хищения, которое, хотя и совершается в этом случае путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, по объективным признакам отличается от соответствующих налоговых правонарушений (преступлений). Следовательно, это с достаточной степенью определенности позволяет разграничить действия лиц, образующие состав оконченного или неоконченного мошенничества, и действия налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) и (или) необоснованным зачетом (возвратом) суммы налога, образующие состав уклонения от уплаты налогов, и тем более действия налогоплательщиков, не образующие состав преступления.
Иными словами, Конституционный Суд РФ частично уклонился от окончательного разрешения данной важной правовой проблемы.
В определении же от 27 декабря 2023 г. № 3334-О Конституционный Суд в принципе не стал повторно рассматривать данную проблему, а лишь привел часть своих выводов из определения от 9 марта 2023 г. № 477-О.
Мнение автора по данному вопросу
Хочу отметить, определение от 9 марта 2023 г. № 477-О несомненно важно для разрешения поставленной проблемы, так как в нем Конституционный суд однозначно указал, что ст. ст. 198, 199 УК РФ могут быть применены к преступлениям, связанным с незаконным возмещением НДС даже в случаях формального документооборота, чем окончательно нивелировал позицию сторонников применения исключительно статьи 159 УК РФ к случаям незаконного возмещения НДС.
Между тем, по моему мнению, Конституционный суд ошибся, когда посчитал, что проблема разграничения действий лиц, образующих состав мошенничества, от действий налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) и (или) необоснованным зачетом (возвратом) суммы налога, образующие состав уклонения от уплаты налогов, является разрешенной.
По моему мнению, данная проблема была не разрешенной до выхода данного определения и к сожалению, осталась не до конца разрешенной и в данном определение.
Так Конституционному Суду следовало для решения данной проблемы однозначно указать, что даже в случае представления налогоплательщиком, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность, декларации с заведомо ложными сведениями (по фиктивным операциям), повлекшего возмещение НДС из бюджета, деяние не может квалифицироваться по статье 159 УК РФ, а подлежит квалификации исключительно по статьям 198 или 199 УК РФ.
Считаю именно данную правовую позицию правильной по следующим основаниям.
Во – первых, с 2013 года незаконное возмещение налогов в НК РФ квалифицируется как недоимка (п.8 ст. 101 НК РФ). На основании этой законодательной конструкции при излишнем незаконном возмещении налогов и применяется ст. 122 НК, которая предусматривает ответственность налогоплательщика именно за неуплату налогов. Поэтому неважно произведен ли ущерб бюджету путём незаконного возмещения налога либо просто неуплатой налога - квалификация подобного преступного деяния должна всегда осуществляться по ст.198,199 УК РФ, а не по ст.159 УК РФ.
Во-вторых, общественно опасные деяния, направленные на незаконное возмещение налогов, в отличие от мошенничества, посягают не на отношения собственности, а на отношения в сфере экономической деятельности страны. Статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления и мошенничество, находятся даже в разных главах Уголовного кодекса (ст.159 - в главе 21 «Преступления против собственности», ст.ст.198,199 - главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности»), поэтому по своему предназначению нацелены на защиту отличных друг от друга объектов. Мошенничество, кража, - собственность. Уклонение от уплаты налогов – экономическая деятельность государства.
Как правильно указал Конституционный Суд в рассматриваемом определении, «вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 марта 2018 года № 839-О). В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны - до момента уплаты им налога в полном размере (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 марта 2016 года № 571-О)».
Следовательно, излишний возврат (возмещение) налога приводит к обязанности налогоплательщика вернуть обратно излишне перечисленную ему сумму налога в бюджет, то есть к возникновению недоимки по данному налогу, этот налог считается неуплаченным в соответствующей сумме. Поскольку в результате представления декларации с заведомо ложными сведениями возникает неуплата налога, а не хищение чужого имущества, такое деяние не может квалифицироваться по статье 159 УК РФ, а подлежит квалификации по статьям 198 или 199 УК.
Но в каких же тогда случаях возможно применение ст. 159 УК РФ к преступлениям, связанным с незаконным возмещением НДС?
По моему мнению, это возможно только в одном случае (на который указал и Конституционный Суд) когда преступник покусившейся на незаконное возмещение НДС из бюджета на основании фиктивных документов, сам не ведет реальную предпринимательскую деятельность, а регистрация его в качестве субъекта предпринимательской деятельности вызвана исключительно целью незаконного возмещения НДС.
Поясню данную позицию на следующем примере.
Предприниматель ведет реальную деятельность, но в целях минимизации налогообложения по НДС решил воспользоваться услугами фирм, которые не ведут реальную деятельность, а исключительно продают «бумажный НДС».
В этом случае предпринимателя можно будет привлечь только по ст. 198 УК РФ (при соблюдении других критериев), а вот его контрагента (фирму, не ведущую реальную деятельность) нужно привлечь как раз по ст. 159 УК РФ
Тезисы для включения в итоговую резолюцию конференции.
В случае представления налогоплательщиком, осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность, декларации с заведомо ложными сведениями, повлекшего возмещение НДС из бюджета, деяние не может квалифицироваться по статье 159 УК РФ, а подлежит квалификации по статьям 198 и 199 УК РФ.
Для единообразного применения ст.159 и 198, 199 УК РФ к случаям незаконного возмещение НДС из бюджета предлагаем законодателю внести следующие изменения в ст.198,199 УК РФ и указать, что данные нормы применяются и к случаям незаконного возмещения налогов, сборов и (или) страховых взносов из бюджета».
